PRAWO I PODATKI
ŁUKASZ ŚWIDERSKI
BŁĘDNE STANOWISKO NSA?
Słów kilka o podatku od nieruchomości dotyczącym lokali, w których prowadzone są apteki ogólnodostępne
W artykule polemizuję ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażanym w wyroku z dnia 23 sierpnia 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt: III FSK 807/21. Wydawać by się mogło, że powołany wyżej wyrok NSA (dalej: Wyrok) całkowicie przekreśla szanse podmiotów prowadzących apteki na zapłatę niższego podatku od nieruchomości od lokali, w których prowadzone są apteki ogólnodostępne. Zgodnie z tym wyrokiem z obniżonej stawki podatku od nieruchomości mogą skorzystać tylko podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Do tego rejestru podmioty prowadzące apteki wpisane być nie mogą (patrz art. 100 ust. 2 pkt 5a) lit. a)[1] Prawa farmaceutycznego[2]).
NSA stwierdził, że „Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, która nie może przekroczyć określonej górnej granicy w odniesieniu do 1 m kw. powierzchni użytkowej. Zatem przepis ten dotyczy świadczeń zdrowotnych uregulowanych w ustawie o działalności leczniczej, realizowanych przez podmioty udzielające takich świadczeń również objęte wymienioną ustawą. Natomiast, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. nie obejmuje swoim zakresem wszelkich świadczeń zdrowotnych - w potocznym znaczeniu tego pojęcia, na którym skoncentrował się podatnik – natomiast mowa w nim o świadczeniach zdrowotnych. Z kolei zgodnie z art. 8 u.d.l. rodzajami działalności leczniczej są: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne; 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Z kolei art. 103 u.d.l. przewiduje, że działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru (…). Natomiast w art. 106 ust. 1 u.d.l. wymienione zostały organy prowadzące omawiany rejestr, przy czym zgodnie z kolejnym ust. 1a jest on jawny, a dalej, według ust. 2, prowadzony w systemie teleinformatycznym. Skarżący natomiast (podmiot prowadzący aptekę – przypis autora) nie figuruje w rejestrze, o którym stanowi art. 103 u.d.l., zatem jego aktywności na terenie apteki nie można - w świetle prawa - uznać za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej”.
Moim zdaniem stanowisko wyrażone w Wyroku jest błędne i wynika z nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy o działalności leczniczej[3] (dalej: u.d.l.). Ale po kolei. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.)[4] stawka podatku od nieruchomości nie może przekroczyć 5,87 zł od 1 m kw. powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Z kolei ustawa o działalności leczniczej w art. 2 ust. 1 pkt 10) wskazuje, że świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Ustawa ta w żadnym przepisie nie wskazuje, że świadczenia zdrowotne mogą być realizowane tylko przez podmioty wpisane do rejestru wskazywanego przez NSA w Wyroku (czyli do rejestru, o którym mowa w art. 106 ust. 1 u.d.l.). Dotykowo należy wskazać, że u.d.l. w art. 100 wprost wskazuje, że podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1 tej ustawy, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, a zgodnie z art. 103 tej ustawy działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru. U.d.l. w sposób jednoznaczny rozróżnia pojęcia „działalności leczniczej” i „udzielania świadczeń zdrowotnych”. Są to zasadniczo odmienne zakresowo pojęcia. Nie ulega wątpliwości, że działalność leczniczą mogą prowadzić tylko podmioty lecznicze (wpisane do ww. rejestru). Z kolei świadczenia zdrowotne mogą być udzielane zarówno przez podmioty lecznicze, jak i inne podmioty. Przesądza o tym również sama definicja świadczeń zdrowotnych, która odwołuje się dodatkowo do „przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”, w tym na przykład do ustawy o zawodzie farmaceuty czy ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie „stosowania” obniżonej stawki podatku tylko do podmiotów wpisanych do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, to wskazałby, że stawka ta może być stosowana do powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności leczniczej przez podmioty wykonujące działalność leczniczą (czyli wpisane do ww. rejestru). Ustawodawca tak jednak nie uczynił i odwołał się do szerszego pojęcia „świadczeń zdrowotnych”.
Znamienne jest to, że NSA w Wyroku w sposób całkowicie bezpodstawny i nieuprawniony, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia i powołania się na konkretne przepisy, zrównuje „świadczenia zdrowotne” z „działalnością leczniczą prowadzoną przez podmioty lecznicze”. Interpretacja taka jest całkowicie nieuprawniona i pozbawiona jakichkolwiek podstaw. Podkreślenia wymaga ponownie to, że pojęcia „świadczenia zdrowotne” i „działalność lecznicza prowadzona przez podmioty lecznicze” nie są synonimami i mają różny zakres. Każda działalność lecznicza prowadzona przez podmiot leczniczy jest świadczeniem zdrowotnym, jednak nie każde świadczenie zdrowotne jest działalnością leczniczą prowadzona przez podmiot leczniczy. Tak samo jak każdy aptekarz jest farmaceutą, jednak nie każdy farmaceuta jest aptekarzem.
To, że apteka ogólnodostępna realizuje świadczenia zdrowotne, nie ulega wątpliwości. Zostało to szczegółowo omówione w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Wlkp. OIA (www.woia.pl/news/3919/apteka-ogolnodostepna-podatek-od-nieruchomosci.html) oraz w opracowaniu przygotowanym przez radcę prawnego Dolnośląskiej Izby Aptekarskiej we Wrocławiu Piotra Sędłaka („Opracowanie dla farmaceutów prowadzących apteki ogólnodostępne: niższa stawka podatku od nieruchomości” - Dolnośląska Izba Aptekarska).
Podsumowanie
Moim zdaniem wydanie Wyroku w żadnym razie nie zamyka podmiotom prowadzącym apteki ogólnodostępne drogi do ubiegania się (poprzez składanie lub korygowanie już złożonych deklaracji) o ustalenie niższego wymiaru stawki podatku od nieruchomości dotyczącego lokali, w których prowadzone są te apteki. Nie można jednak wykluczyć, że organy podatkowe w sposób bezrefleksyjny będą powielały stanowisko wyrażone w Wyroku i dopiero na etapie odwoławczym (samorządowe kolegium odwoławcze) lub sądowym (właściwy wojewódzki sąd administracyjny) będzie szansa na zaprezentowanie powyższej argumentacji.
[1] Art. 100. [Wniosek o zezwolenie na prowadzenie apteki]
[2] Ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. 2022.2301 t.j.)
[3] Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2023.991 t.j.).
[4] Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70 t.j.)
Artykuł opublikowany został w numerze 23 "Farmacji Wielkopolskiej"
Link do numeru: https://www.woia.pl/news/0/4/